對CPA民事賠償制度的思考

　　簡介：　最高法院頒發(fā)受理證券市場民事賠償?shù)耐ㄖ�，促進了我國證券市場民事賠償制度的建立。在我國歷史上，注冊會計師提供虛假審計報告只受過行政和刑事處罰，從未有過被民事處罰，已有的法規(guī)對注冊會計師民事賠償?shù)囊?guī)定也不夠完備。最高法院的最新通知尚不能提供一個可操作的CPA民事賠償制度。本文就注冊會計師行業(yè)的特殊性及我國證券市場現(xiàn)實狀況，對建立完善CPA民事賠償制度的難點及對策提出一些看法。

　　2002年1月15日，最高人民法院頒發(fā)《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，為我國證券市場民事賠償機制的建立揭開了序幕。作為中介機構的會計師事務所及注冊會計師的民事賠償也必將成為人們關注的重點。在我國證券市場歷史上，注冊會計師沒有民事賠償?shù)南壤�，在曾經發(fā)生的瓊民源、紅光實業(yè)、黎明股份等一系列事情、甚至剛剛發(fā)生的銀廣廈事件中，相關會計師和事務所僅被處于行政或刑事處罰。筆者認為，在我國已有的法律法規(guī)對 CPA民事賠償?shù)囊?guī)定并不完備的情況下，最高人民法院的通知雖然對法院受理證券市場民事賠償作出了許可，但沒有具體針對注冊會計師及會計師事務所作出詳細可操作性規(guī)定。眾所周知，注冊會計師行業(yè)是證券市場獨特的中介機構，民事賠償缺席亦應考慮其特殊性，如民事賠償制度在注冊會計師法律監(jiān)督體系中應處于什么地位、建立完善的CPA民事賠償制度應采取那些措施等等，本文試就此作一些探討。

　　一、建立實施完善的CPA民事賠償制度的難點

　　我國已有的《注冊會計師法》、《民法通則》等法律法規(guī)已對注冊會計師及事務所民事責任進行了簡單的規(guī)定，但由于注冊會計師出具審計報告是一種特殊的經濟行為，如行為對象的廣泛性、行為本身的高風險性等；再加上我國證券市場起步較晚，市場機制尚不夠完善；盡管最高人民法院認為可以受理相關證券市場民事賠償，筆者認為CPA民事賠償制度在法規(guī)建立及實踐上尚存在以下幾個難點。

　　（一）如何對過錯責任進行界定，包括界定機構、依據(jù)及責任劃分

　　注冊會計師承擔上市公司審計民事責任屬于侵權責任，構成的首要要件是注冊會計師本身有過錯。對過錯的判斷分為故意和過失，過失又可分為一般過失、重大過失、共同過失，區(qū)分的標準只能是違反獨立審計準則的心態(tài)和程度。從實際來看，會計界和非會計界對注冊會計師的過錯有不同的概念，非會計界人士常常把注冊會計師提供的審計報告的“失真性”與過錯混為一談。過錯是指會計師出具審計報告沒有遵循審計準則，而“失真性”不一定就是會計師沒有遵循審計準則，有可能是被審單位舞弊而會計師采用審計準則規(guī)定的常規(guī)方法不能發(fā)現(xiàn)等。如何界定過錯責任，是由法院還是證監(jiān)會或其他專業(yè)技術機構界定，這都是要解決的問題。

　　（二）采取什么樣的訴訟程序

　　我國現(xiàn)有民事訴訟法給中小投資者提供了權利救濟手段，即代表人訴訟。最高法院的最近通知也規(guī)定，證券市場民事訴訟也只能是個人訴訟或共同訴訟。所謂代表人訴訟或共同訴訟就是中小股東在其自身權利受到損害時，人民法院發(fā)出公告，股東可在一定期間內向法院登記，登記了的股東可商定代表人進行共同訴訟，訴訟賠償（訴訟標的）也僅僅限于參加登記的股東。這種訴訟程序具有明顯的缺陷，即對違法者而言，代表人訴訟的賠償金額有可能遠遠低于違法所得。如對億安科技股價操作進行的代表人訴訟，參加登記股東的損失累計達1000多萬，與違法者非法所得達4.49億元相比，顯得微乎其微，對違法者的懲戒作用大大減弱。

　�。ㄈ�）由誰舉證

　　我國民法通則中一般侵權民事責任應滿足四個構成要件：損害行為、損害事實、因果關系和過錯。對于注冊會計師出具虛假審計報告承擔民事責任構成要件應包括：審計報告虛假；會計師主觀上有過錯，違反了審計準則；股東因對被審公司投資造成損失；股東損失是由于使用審計報告決策造成的。然而，由于證券市場信息的不對稱，中小股東勢力弱小，專業(yè)知識缺乏不可能收集到會計師有過錯的證據(jù)，也不能夠證明損失和注冊會計師的過錯之間的因果關系。按照現(xiàn)有規(guī)定的舉證方式，由起訴人舉證，出具虛假審計報告的會計師也永遠會因起訴方不能列舉有關證據(jù)而不承擔責任。

　　（四）賠償金額問題。

　　我國司法界對注冊會計師出具虛假驗資報告賠償金額曾經有過論定，但這并不能適用于出具虛假審計報告的情形。由于遭受損失的股民數(shù)量眾多，股價波動頻繁，特別是當注冊會計師及事務所只是被告之一時，如何計算注冊會計師應賠償?shù)慕痤~？如何體現(xiàn)權責的劃分？過去在司法實踐中曾有所謂的“深口袋理論”，即誰有能力承擔經濟賠償就由誰來承擔責任，由于責任與權利不相匹配，使得許多本應承擔較小責任的會計師事務所支付大部分賠償金額。在我國《證券法》中規(guī)定中介機構造成損失應承擔連帶賠償責任，以至在驗資訴訟案中，有的注冊會計師曾被作為第16被告，并且承擔了連帶賠償責任，責任和權利嚴重不相配。

　　二、從重行、刑輕民到重民輕行、刑，建立以民事責任為核心的法律責任體系

　　市場經濟是法治經濟，縱觀發(fā)達國家證券市場和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展史，無不是法規(guī)體系不斷完善的過程。筆者認為要解決上述難點，首先要認識到民事責任在注冊會計師法律責任監(jiān)督體系中的地位。

　�。ㄒ唬┪覈鳦PA民事法律責任現(xiàn)狀：重行、刑輕民。在我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等相關的法律中對行政責任和刑事責任的規(guī)定較為詳細明確，對民事責任的規(guī)定只有在《注冊會計師法》第四十二條“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的當依法承擔賠償責任”�！蹲C券法》第二百零二條“為證券的發(fā)行上市或證券交易活動出具審計報告弄虛作假的專業(yè)機構，造成損失的，承擔連帶賠償責任�！边@是相當含糊的，不具有操作性，并且沒有規(guī)定對注冊會計師個人的民事責任。從實踐看，我國歷史上出現(xiàn)的一批注冊會計師為上市公司出具虛假審計報告的行為只承受罰款、吊銷執(zhí)照等非民事處罰，盡管有許多小股民提起訴訟，而沒有一例案件中對注冊會計師及事務所采取民事處罰。

　�。ǘ�）市場機制下的注冊會計師的責任應是由民事賠償責任為主、以行政、刑事責任為輔。我國現(xiàn)行CPA責任體系現(xiàn)狀，緣于我國會計師事務所從一創(chuàng)辦初就掛靠于行政政府機關，其組織人事、業(yè)務均是由掛靠機關掌握，這和注冊會計師行業(yè)高度獨立性相背離。盡管目前會計師事務所已脫鉤改制，但法律條文相對滯后，對注冊會計師的法律規(guī)范仍處在原來掛靠體制時期，一些政府機關還沒有轉變對注冊會計師行業(yè)的管理觀念。脫鉤改制后的會計師事務所已是市場中獨立的實體，在計劃體制下，一旦發(fā)生經濟糾紛，主要是行政手段協(xié)調不同主體關系；而在市場體制下，政府的管理職能由直接監(jiān)管逐步向間接調控轉化，不同市場參與者之間在法律地位上是平等的，協(xié)調平等主體利益關系的規(guī)范主要是民法。

　�。ㄈ�）從審計產生的歷史看，注冊會計師的審計是為了解脫所有者和經營者之間的委托-受托責任，以減少經營者的代理成本，從而降低整個經濟運行的交易成本。注冊會計師的審計成本（包括審計收費、審計失敗等）只有控制一定范圍內，才會有審計存在的必要性。因此，對注冊會計師的審計失敗的處罰能促使注冊會計師自覺降低審計交易成本，民事賠償處罰具有優(yōu)越性。

　　（四）從實踐看，只有以民事賠償責任為主的CPA法律責任體系才對證券市場具有威懾力。證券市場的基本原則是“三公”，一方面是維護各主體的平等利益，另一方面又要采取一些責任措施監(jiān)督各方促使公平的實現(xiàn)。我國證券市場長期以來缺乏嚴格的監(jiān)督體系。大機構、大股東甚至中介機構肆意串通，中小投資者利益不能得到保護。隨著我國證券市場的健康發(fā)展。盡管行政和刑事處罰可以在一定程度上遏制注冊會計師的造假行為，但民事責任的作用是刑事和行政責任所不可替代的。刑事責任和行政責任以救濟社會秩序和社會利益為目的，懲罰和防止違法行為；民事責任則以填補受害人損失為目的，恢復已經或正在被侵害的權利狀態(tài)。從被害者的角度看，民事責任具有其他法律責任所沒有的補償性。在市場經濟比較成熟的國家，特別是美國，讓證券違法者最為膽顫的不是刑事訴訟或證監(jiān)會的行政處罰，而是由小股民提起的民事訴訟。因為違法者即使被判刑往往可以通過假釋、保釋等方法很快獲得自由，可一旦染上民事官司，面臨的必定是傾家蕩產的命運。歷史上著名的“厄特馬斯案”就是為遏制會計師虛假報告而采取的對第三者承擔民事責任處罰的先例。在我國《刑法》第二百二十九條規(guī)定的刑事處罰“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處于五年以下有期徒刑或拘役，并處罰金。”違法的會計師最高處罰為五年有期徒刑，這與中小股民的巨額損失相比（在銀廣廈案件中，股價上漲440％，被套牢的中小股民損失巨大）顯得微乎其微，甚至促使一些會計師鋌而走險。通過制定民事賠償制度，注冊會計師等中介機構必定為巨額的賠償代價而保持自身的獨立性。

　　（五）建立以民事賠償為主的懲罰體系有利于保護和促進我國發(fā)展中的注冊會計師行業(yè)。當前，我國注冊會計師行業(yè)正處在發(fā)展壯大時期，審計人員素質參差不齊，過多的行政處罰取代民事處罰很容易使遵規(guī)守紀的優(yōu)秀注冊會計師和事務所受牽連而跟著倒下。就拿國際上著名的“五大”會計公司來說，雖然發(fā)生過審計失敗或出具虛假審計報告，而卻未因受民事處罰而招致整個事務所的倒閉。如中天勤會計師事務所違規(guī)的只是少數(shù)會計師，可整個事務所也跟著被停業(yè)，如果采用以民事處罰輔以合適的行政處罰就可以保護優(yōu)秀的會計師和事務所，使我國的注冊會計師行業(yè)不斷的健康成長。較嚴厲的民事處罰也可以促使會計師及事務所樹立自負盈虧的市場主體意識，盡快地擺脫“國家公務員”的心理狀態(tài)，樹立風險意識，提高執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)聲譽，以應對國際競爭的挑戰(zhàn)。

　　三、建立完善CPA民事賠償制度的對策

　　民事賠償制度必定加大了注冊會計師及事務所的執(zhí)業(yè)責任和執(zhí)業(yè)風險，而注冊會計師作為市場經濟的“經濟警察”，又要保持其發(fā)展的穩(wěn)定性。民事賠償制度的建立并不是要對注冊會計師行業(yè)進行打擊，而是要為其建立持續(xù)公正保護監(jiān)督體系。我國會計師事務所剛剛改制脫鉤，上市公司現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立， CAP執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范，再加上加入WTO后，中國經濟更加融入世界一體，使CPA執(zhí)業(yè)呈現(xiàn)前所未有的高風險性。筆者認為盡快建立完善的CPA民事賠償制度，應對CPA訴訟時代的來臨，可從以下方面采取一些措施。

　　（一）首先要從法規(guī)上作出一些創(chuàng)新

　　關于過錯的界定，最高法院的通知規(guī)定受理民事賠償?shù)陌讣�首先要由證監(jiān)會作出處罰決定，筆者認為可在中國注冊會計師協(xié)會成立法律責任鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，由會計專業(yè)人士依據(jù)獨立審計準則去鑒定，其出具的鑒定報告可同法醫(yī)鑒定等鑒定報告一樣，作為庭審的有力證據(jù)。對幾種過失的劃分也應在《注冊會計師法》或相關的法規(guī)中進行量化。關于訴訟程序，可借鑒美國采取股東集體訴訟，即股東整體利益受到損害時，多數(shù)股東為全體股東的利益向分割人提起民事訴訟，訴訟結果適用于全體股東。這種訴訟一般由專業(yè)律師牽頭召集并搜集侵害人的違法資料，訴訟律師甚至代墊案件受理費用，如果勝訴，從獲得賠償額中支付一定的訴訟代理費用，如果敗訴，律師承擔訴訟費用，也可同法院商定免交或少交。股東集體訴訟賠償額度是全體股東的損失，有力地保護了小股東的利益。關于舉證方式，早在1933年美國的《證券法》中就規(guī)定第三者對注冊會計師的訴訟，舉證責任在于被告注冊會計師。筆者認為，這方面可借鑒市場經濟成熟國家已有的“信賴假定制度”，即假定股東的投資決策是依賴會計師的審計報告而行的，小股東作為起訴人初次舉證，只要證明他們遭受了損失和審計報告虛假；注冊會計師（被告）如要辯護，則應承擔反舉證責任，即證明本身無過錯或原告損失與審計報告無關。關于賠償金額的計算，可借鑒美國1933年證券法第11條第五項的規(guī)定，原告的賠償額的計算標準為原告購買金額與下列三種金額的差額：（1）原告起訴前已將證券賣出的，為其賣價；（2）原告起訴前及起訴中末將證券賣出的，為起訴時證券的市場價格； （3）原告在起訴后判決前將證券賣出的，如果其賣價高于起訴時該證券的市場價格，為其賣價，如果其賣價低于起訴時該證券的市場價格，以起訴時的價格計算。另外，應廢除注冊會計師應承擔連帶責任的規(guī)定，以避免注冊會計師承擔過多責任。

　　（二）大力推廣CPA責任保險制度和提取職業(yè)風險基金

　　注冊會計師及事務所一旦染上民事官司，就要承受巨額賠償，辦理責任保險和提取風險基金，能防止或減少訴訟失敗時事務所發(fā)生的財務損失。在美國對一些大的事務所都明文強制參加責任保險，我國《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務所辦理風險基金和責任風險，但并不是強制性的。目前，CPA責任保險只在幾個大城市實施，這需要保險公司和CPA組織相互推動。另外，對于責任保險賠償不能包攬全部風險，只能對純粹過失賠償，對于其他原因引起的風險賠償只能由風險基金來解決。

　�。ㄈ�）對上市公司審計要引入風險導向審計，從CPA自身消除承擔責任的因素

　　由于審計方式的固有限制，CPA在執(zhí)業(yè)中有風險在所難免，但必須對審計過程中的所有風險進行充分預計和測試，避免介入風險過大的領域和客戶。目前我國風險導向審計在實務中尚未得到推廣，而國際“五大”會計公司早已進行了這方面的研究和應用。我國證券市場近來虛假審計報告的暴露，與一些會計師事務所缺乏風險意識相關，審計前、審計中都不能對風險進行規(guī)劃，什么業(yè)務都敢接，什么單位都敢審，還停留在賬項基礎審計模式階段。無視風險的存在，注冊會計師及事務所很容易卷入訴訟，巨額賠償會使他們陷入財務困境。

　�。ㄋ模└淖儠�計師事務所組織模式

　　我國會計師事務所有有限責任制和合伙制兩種，其中有限責任占大多數(shù)。有限責任制以投資額為限，以從事證券業(yè)務的事務所為例，承擔民事賠償限額為注冊資本額200萬元。民事賠償對他們沒有威懾作用，因為違法所得可以遠遠超過200萬元，反而會鋌而走險。合伙制下，CAP的民事賠償責任加大，另一方面，沒有參與違法的合伙人或會計師也要遭受連帶責任，有的事務所因某部分人員的違規(guī)而使整個事務所“倒下”。特別是“訴訟爆炸”年代的到來，合伙制很容易使一些優(yōu)秀的事務所走向絕境。從國際經驗看，一些大的事務所特別是從事證券業(yè)務的事務所，都采用有限合伙制。在這種形式下，一方面與無限合伙制一樣，合伙人對其個人的行為仍負無限責任，因而有利于其保持職業(yè)審慎；另一方面，又由于合伙人不必為其他合伙人的過錯負連帶責任，因而有利于大事務所的形成。因此，筆者認為，在民事賠償責任占主要地位的情況下，為保持注冊會計師這個高風險行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，我國會計師事務所的組織模式應朝有限合伙制或合伙制方向發(fā)展。

　　對注冊會計師行業(yè)進行信譽評估，定期公布會計師事務所或會計師的信譽評級，加強對注冊會計師行業(yè)的社會監(jiān)督，形成良好的行業(yè)競爭機制。另外，對上市公司治理結構的規(guī)范，增加上市公司對審計的“自我”需求，也是改善建立CPA民事賠償制度環(huán)境的關鍵問題。